會計師從誕生之日就肩負(fù)著查錯防弊、維護(hù)投資者權(quán)益與社會公眾利益的重要職責(zé)。我國注冊會計師行業(yè)從1980年恢復(fù)重建，到多家A股上市公司因注冊會計師出具無法表示意見被暫停上市或終止上市，40年來被譽(yù)為會計信息質(zhì)量“看門人”的注冊會計師已成為我國市場經(jīng)濟(jì)誠信鏈條的重要一環(huán)。然而，從監(jiān)管機(jī)構(gòu)2020年對8家審計機(jī)構(gòu)、28人次注冊會計師采取的行政監(jiān)管措施看，非無保留意見依據(jù)不充分、類型不恰當(dāng)?shù)葐栴}仍然較為突出，審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量仍然值得關(guān)注。

近期，中注協(xié)、證監(jiān)會相繼發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》（以下簡稱《16號解答》）《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第1號》（以下簡稱《指引》），緊扣實務(wù)難點、痛點，對諸如以“受限”代替“錯報”，審計意見替代、“無視”上期非標(biāo)審計意見事項等問題作出指導(dǎo)，并對非標(biāo)意見“亂象”明確了整治重點。

審計程序“受限”為由的隨意甩鍋

根據(jù)審計準(zhǔn)則，會計師對錯報是否獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)決定了非無保留意見是“錯報型”還是“受限型”。從A股市場的歷年實踐來看，“受限”型意見占絕對主導(dǎo)。據(jù)統(tǒng)計，2019年僅一家A股上市公司財務(wù)報告被出具否定意見，在此前A股市場已經(jīng)十余年沒有出現(xiàn)否定意見，而保留意見也多為“受限型”意見。

用“受限”掩蓋“錯報”就好像會計師欲言又止，公司有問題，但到底有什么問題不得而知。具體而言，會計師似乎習(xí)慣以相關(guān)事項具有“不確定性”為由或者在能夠執(zhí)行進(jìn)一步審計程序、獲取審計證據(jù)的情況下，以“受限”為由規(guī)避直擊公司錯報，進(jìn)而“掩蓋”自身的不作為。如從事黃金珠寶加工的某上市公司2019年審計報告被出具保留意見，主要涉及子公司融資租賃、委托貸款收入確認(rèn)及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提等事項，而年審會計師僅用一句簡單的“無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”作為審計意見依據(jù)，對具體“受限”的原因、情形等缺乏充分說明，導(dǎo)致“受限”真?zhèn)巫尮娡顿Y者心存疑惑，公司財務(wù)報表有用性也讓人懷疑。

事實上，真正的“受限”應(yīng)當(dāng)是按照審計準(zhǔn)則要求，已充分執(zhí)行相關(guān)的審計程序的前提下，上市公司或相關(guān)方拒不配合審計，或者審計相關(guān)事項已超出審計權(quán)限，再或者現(xiàn)有審計手段，導(dǎo)致會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如某電氣設(shè)備行業(yè)上市公司2019年審計報告明確指出，由于某子公司目前人員流失嚴(yán)重、管理混亂，涉及資金占用行為的公司子公司部分原高管人員無法取得聯(lián)系，故無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)排除是否還存在其他未排查出的資金占用。

《指引》通過強(qiáng)化會計師對“受限”具體情況的信息披露進(jìn)一步壓實會計師責(zé)任，要求會計師應(yīng)在審計報告和非標(biāo)意見專項說明中充分披露“受限”事項的形成過程及原因、“受限”事項對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量可能的影響金額，如不可行還應(yīng)解釋不可行的原因等。面對一些不確定事項或表面上的受限情形，會計師更應(yīng)該“想辦法、勇?lián)?dāng)、敢作為”，在必要時擴(kuò)大審計范圍、增強(qiáng)審計程序的替代性和不可預(yù)見性，而非回避作出實質(zhì)性判斷；對于“受限”事項未能獲取的審計證據(jù)內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)考慮獲取何種審計證據(jù)方可解決“受限”。

“重大性”與“廣泛性”的擦邊球

會計師判斷相關(guān)事項影響是否重大和廣泛是決定非無保留審計意見類型的關(guān)鍵。在退市新規(guī)發(fā)布前，只有否定意見和無法表示意見與退市直接掛鉤，保留意見似乎已成了會計師的“避風(fēng)港”，一定程度上向市場揭示了公司風(fēng)險，但又不會導(dǎo)致公司被實施退市風(fēng)險警示或退市，導(dǎo)致以保留意見代替否定意見或無法表示意見的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。

如個別公司前后兩年的非標(biāo)意見事項沒有實質(zhì)變化，但審計意見類型卻有所“降級”，非標(biāo)事項的廣泛性影響消失得“不動聲色”。某以清潔能源為主營業(yè)務(wù)的公司2018年、2019年的財務(wù)報告分別被出具無法表示意見、保留意見，公司兩年的非標(biāo)意見均涉及控股股東11.65億元資金占用款的可回收性問題，公司2018年未計提任何壞賬，2019年全額計提壞賬，而上述壞賬計提的會計處理對公司兩年凈利潤的影響均超過90%，會計師在回復(fù)深交所問詢時認(rèn)為上述事項僅限于特定科目，不具有廣泛性。還有部分公司的審計意見以“保留意見+持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性段落+強(qiáng)調(diào)事項”的“混合體”體現(xiàn)，存在通過增加相關(guān)解釋性事項段來代替具有廣泛性影響的審計意見類型的嫌疑。

重要性和廣泛性是判斷發(fā)表何種非標(biāo)意見類型的“兩把尺”，審計意見類型替代問題歸根到底是會計師在打重要性和廣泛性的“擦邊球”。本次《指引》新增了對“重要性水平”及對廣泛性判斷過程的信息披露要求，大大提升了職業(yè)判斷的透明度?！?6號解答》明確，如果會計師發(fā)現(xiàn)多項重大錯報且影響多個財務(wù)報表項目，或雖然僅對財務(wù)報表特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但可能是財務(wù)報表的主要部分的，通常認(rèn)為這些重大錯報對財務(wù)報表的影響具有廣泛性。

前期非標(biāo)意見的等閑視之

實踐中，部分上市公司在上年度被出具非標(biāo)意見后“換所”，現(xiàn)任會計師卻對上年的非標(biāo)意見涉及事項及對本期報表影響表現(xiàn)得不那么重視。然而，因上年非標(biāo)意見往往具有“延續(xù)性”，如未充分考慮前期非標(biāo)意見的解決情況會一定程度削弱當(dāng)期審計報告的質(zhì)量。

如某啤酒公司2018年因無法判斷一筆長期股權(quán)投資是否需計提減值被出具無法表示意見。2019年會計師獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷上述長期股權(quán)投資已全額發(fā)生減值，但由于年初數(shù)的不確定性，無法合理保證上述減值損失計入當(dāng)期損益金額，出具了保留意見的審計意見。相同的事項，不同的審計意見類型，后任會計師并未對上述減值是否存在跨期計提等問題發(fā)表明確意見。更極端的情況是，某節(jié)能環(huán)保行業(yè)上市公司在短短一周時間內(nèi)審計意見類型由無法表示意見變?yōu)楸Ａ粢庖?，且未對上次的非?biāo)意見事項是否消除作出明確說明。

《指引》明確了會計師需披露上期非標(biāo)事項在本期消除或變化的判斷過程及結(jié)論，評估對本期期初數(shù)和當(dāng)期審計意見的影響。事實上，多數(shù)情況下，除非上年的非標(biāo)事項已解決，或相關(guān)的審計范圍受限情形已消除，否則，會計師仍然需要發(fā)表非無保留意見。

《16號解答》和《指引》的發(fā)布，只是監(jiān)管部門強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管的一個縮影。事實上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對財務(wù)造假等資本市場重大違法違規(guī)行為“零容忍”的監(jiān)管態(tài)度和打擊力度一以貫之。

近期，證監(jiān)會主席易會滿在中國發(fā)展高層論壇圓桌會上的主旨演講中指出，在注冊制改革的背景下，不少中介機(jī)構(gòu)尚未真正具備與注冊制匹配的理念、組織和能力，還在“穿新鞋走老路”。有思想上的“破冰”，才會有行動上的“突圍”。會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)只有從思想和意識上更加明晰目前的監(jiān)管形勢，真正認(rèn)識到審計師職業(yè)從誕生之日所肩負(fù)的初心與使命，一份審計意見不僅關(guān)乎一份報表的真假，更是會計師事務(wù)所能否堅守審計執(zhí)業(yè)底線、履行資本市場“看門人”職責(zé)的重要體現(xiàn)；才能將嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定勤勉盡責(zé)、努力提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量落到一份份具體的審計意見上，資本市場的良好生態(tài)也才能更加健康持久。

（作者：楊坪 編輯：包芳鳴）